目錄
01 | 規(guī)避雙重稅收協(xié)定的實(shí)施與影響范圍
02 | 關(guān)于避免避免雙重課稅協(xié)定的稅收管轄權(quán)的問(wèn)題
03 | 探討如何規(guī)避重復(fù)征稅困擾
04 | 無(wú)差別待遇

我們常提及到的避免雙重課稅條約，實(shí)際上是由各國(guó)基于平等互利共贏的原則而簽署的雙邊稅收協(xié)定，此協(xié)議的主要目的在于預(yù)防及杜絕在對(duì)相同納稅主體或同樣部分收入基礎(chǔ)之上出現(xiàn)的重復(fù)課稅現(xiàn)象。

1.規(guī)避雙重稅收協(xié)定的實(shí)施與影響范圍

為了規(guī)避雙重稅收協(xié)定的影響，通常我們會(huì)從兩個(gè)角度進(jìn)行分析，首先我們會(huì)就該協(xié)定的覆蓋范圍進(jìn)行探索，其次則是關(guān)注哪些稅種將受到影響。

01.協(xié)定的覆蓋范圍應(yīng)涵蓋哪些人群？

一般來(lái)說(shuō)，避免雙重稅收協(xié)定主要局限于締約國(guó)其中一方的居民或者同時(shí)在兩國(guó)擁有居民身份的個(gè)人，因此并不是所有人都能受益于此。

那么，究竟何謂“居民”呢？根據(jù)相關(guān)國(guó)家的法律定義，“居民”主要是指依據(jù)居住期限、居住處所、總部或管理機(jī)構(gòu)所在地等因素需要承擔(dān)納稅責(zé)任的自然人、法人以及被視為法人的其他各類群體，不論他們的國(guó)籍如何。
在實(shí)際操作中，我們也應(yīng)遵循一些確定納稅人所屬方的基本原則和優(yōu)先順序。例如，通常我們會(huì)將長(zhǎng)期固定居住地的國(guó)家視為決定性的參考依據(jù)。

02.稅種類別方面
在稅種類別層面，絕大部分避免雙重稅收協(xié)定只針對(duì)以所得為征稅對(duì)象的稅種，很少會(huì)涉及到對(duì)貨物貿(mào)易或財(cái)產(chǎn)權(quán)類別的稅收。
然而，在概括規(guī)定按照征稅對(duì)象劃定稅種類別的同時(shí)，還需深入探討適用于哪些現(xiàn)行的稅收類型。
一般而言，協(xié)定主要規(guī)定的是以下幾個(gè)方面：
（1）明確界定以所得征稅為主體的協(xié)議內(nèi)容。
（2）雙方共同詳細(xì)列明協(xié)議所適用的現(xiàn)行稅收種類。
（3）明確指出協(xié)議簽署后新增或替代現(xiàn)有的稅收法規(guī)。
此外，在具體的協(xié)定應(yīng)用過(guò)程中，還存在兩個(gè)備受爭(zhēng)議的問(wèn)題值得我們思考：

◆ 是否需要囊括地方政府征收的所得稅？
根據(jù)當(dāng)下較為普遍的理解，地方所得稅一般被認(rèn)定為股票對(duì)收益的征稅范疇，因此應(yīng)被納入?yún)f(xié)定所覆蓋的稅收范圍內(nèi)。

◆ 稅收平等待遇是否也包括了除所得稅之外的其它稅收？
一般情況下，稅收無(wú)差異待遇作為一項(xiàng)特殊規(guī)定，允許其適用的稅種不僅包含所得稅在內(nèi)，還包括各種其他種類的稅收。

2.關(guān)于避免避免雙重課稅協(xié)定的稅收管轄權(quán)的問(wèn)題

01.關(guān)于公司所得稅的稅務(wù)處理
根據(jù)國(guó)際稅收普遍適用的準(zhǔn)則，我們通常遵循兩個(gè)基本的原則來(lái)進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整。
首先，只有那些擁有固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所的實(shí)體才具備納稅義務(wù)；其次，僅對(duì)屬于該固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所的盈利部分進(jìn)行征稅。
這里所說(shuō)的固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所，主要包括了企業(yè)開(kāi)展全部或部分業(yè)務(wù)所需的穩(wěn)定場(chǎng)所，這些場(chǎng)所可能包括了管理中心、分支機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)工廠、制造車(chē)間、辦事辦事處、以及在自然資源開(kāi)發(fā)、建筑工程施工及安裝過(guò)程中的特定場(chǎng)地等，另外還包括了負(fù)責(zé)代表企業(yè)簽訂合同且并不具備獨(dú)立性的代理人和幾乎完全代表某個(gè)企業(yè)行使具體事務(wù)的服務(wù)代理人等多元化角色。
還有一種例外情況，那就是我們會(huì)采取“引力原則”進(jìn)行稅收調(diào)整，這種方法就是假設(shè)如果總機(jī)構(gòu)進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有通過(guò)固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所實(shí)現(xiàn)，那就需評(píng)估是否與固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所的業(yè)務(wù)存在關(guān)聯(lián)性，若回答肯定的話，那么對(duì)這些獲取的收益將會(huì)視同同樣來(lái)自固定運(yùn)營(yíng)場(chǎng)所的利潤(rùn)一樣進(jìn)行征稅處理。

02.關(guān)于個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理

在這方面，雙方需要著重協(xié)商的就是在堅(jiān)持來(lái)源地征稅原則的基礎(chǔ)之上，可以考慮哪些情況可以作為特殊處理的例外方案。
通常，如果受益人是在所在國(guó)家獲得的勞務(wù)報(bào)酬，那么所在地的國(guó)家有權(quán)對(duì)其進(jìn)行稅款收取，這其中主要包括：
◆ 臨時(shí)旅行者（如中國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)為90天）所領(lǐng)取的來(lái)自居住國(guó)雇主給予他們的薪酬。
◆ 從事國(guó)際航運(yùn)工作的船員及航空機(jī)組人員的主營(yíng)收獲取。
◆ 政府派遣至海外工作并因此得到的個(gè)人總收入。
◆ 締約國(guó)一方的教育工作者及研究者在另一個(gè)國(guó)家進(jìn)行授課完成的短期收入（通常不超過(guò)兩年或者數(shù)年）。
同時(shí)，對(duì)于因研習(xí)學(xué)業(yè)或參與實(shí)踐訓(xùn)練而產(chǎn)生的暫時(shí)性工資收入、依據(jù)政府與其他國(guó)家之間簽立的協(xié)議進(jìn)行文化藝術(shù)交流相關(guān)領(lǐng)域活動(dòng)的現(xiàn)役藝人、運(yùn)動(dòng)員等人的收入，一般而言，所得產(chǎn)生的原產(chǎn)國(guó)并不會(huì)征收此類稅收。

03.關(guān)于投資所得（例如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）的預(yù)扣稅額征收

這主要需要雙方詳細(xì)討論并制定各自應(yīng)承擔(dān)的稅率范圍，確保雙方可共享所得收入。在正式的協(xié)定當(dāng)中，一般都會(huì)明確規(guī)定各方均可享有該稅收管轄權(quán)限，但仍然尊重來(lái)源地國(guó)家享有的優(yōu)先征稅權(quán)利，并且會(huì)參照這一原則對(duì)預(yù)扣繳稅率進(jìn)行限定。
據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織）的示范性文本所提出的建議，股息的預(yù)扣稅金率不應(yīng)超過(guò)15%，而母公司與其控股子公司（直接持有股份不低于25%的情況）間的股息預(yù)扣稅金率則應(yīng)控制在5%以內(nèi)；至于利息的預(yù)扣稅金率亦不宜超過(guò)10%。
然而，許多發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)專家們對(duì)此表示擔(dān)憂，他們認(rèn)為這樣的預(yù)扣稅金率可能導(dǎo)致來(lái)源地國(guó)家的收入大幅度縮水。
相比之下，聯(lián)合國(guó)發(fā)布的另一份示范性文件則采取比較務(wù)實(shí)的態(tài)度，讓各締約方在實(shí)際談判過(guò)程中自行決定最佳的稅率設(shè)置。
圍繞投資所得的預(yù)扣稅收問(wèn)題，我們必須意識(shí)到它更直接關(guān)系到雙方的權(quán)益正向偏移，以至于往往成為稅談的焦點(diǎn)。
雖然發(fā)達(dá)國(guó)家曾公開(kāi)聲明，表示無(wú)意通過(guò)簽署稅收條款來(lái)將發(fā)展中國(guó)家的稅收收益轉(zhuǎn)嫁給自己，但對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，他們更加關(guān)注的重點(diǎn)在于如何能夠通過(guò)合理調(diào)整稅率降低本國(guó)的商業(yè)和投資環(huán)境，用實(shí)際效果吸引更多投資者和扶持技術(shù)引入，以此抑制因?yàn)閮?yōu)惠政策而導(dǎo)致的利益外溢現(xiàn)象，使得課稅后的收入能有助于提升資本輸出國(guó)的儲(chǔ)蓄儲(chǔ)備資源。

3.探討如何規(guī)避重復(fù)征稅困擾

01 免稅政策
即對(duì)于源于他國(guó)的收益不再進(jìn)行征稅，這種措施常常被視為極具優(yōu)勢(shì)的最佳策略。它為資本輸出國(guó)的各大企業(yè)在發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體里開(kāi)展運(yùn)營(yíng)活動(dòng)提供了必要的優(yōu)待條件，使得這些企業(yè)能夠與本土企業(yè)享有同樣的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和機(jī)遇。

02 抵免策略
又稱扣減方式，即允許將在源自所在國(guó)所支付的稅額，在本國(guó)計(jì)算總應(yīng)繳稅額時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的減除。然而，采用這種抵免策略后，大部分的投資所得最終仍需要在資本輸出國(guó)按照較高的稅率進(jìn)行再次征稅；
由此導(dǎo)致的后果便是，發(fā)展中國(guó)家原本的低稅率并未真正惠及到投資人，因此對(duì)于那些希望在海外從事商業(yè)活動(dòng)的資本輸出國(guó)企業(yè)而言，其吸引力很難得到實(shí)質(zhì)性的提升，這無(wú)疑對(duì)鼓勵(lì)國(guó)際投資起到了阻礙作用。
此外，這種策略還可能對(duì)各類想要開(kāi)拓新市場(chǎng)或擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模的投資企業(yè)造成不便。
盡管如此，仍然存在一部分人支持抵免策略，他們認(rèn)為這種方式會(huì)帶來(lái)一種更為公平的稅負(fù)分配模式，防止由于經(jīng)營(yíng)地域和地緣關(guān)系的差異而導(dǎo)致來(lái)自發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)承擔(dān)不公平且不同額度的稅收負(fù)擔(dān)。
針對(duì)稅收抵免策略的不足之處，也有專家學(xué)者主張通過(guò)實(shí)施視同已征稅額抵免的方式來(lái)轉(zhuǎn)移部分注意力。
具體來(lái)說(shuō)就是指，當(dāng)源自相關(guān)國(guó)家的減免稅優(yōu)惠在資本輸出國(guó)進(jìn)行實(shí)際征稅時(shí)，應(yīng)視同已經(jīng)在此進(jìn)行的征收稅率予以常規(guī)的扣除，以此來(lái)進(jìn)一步激發(fā)國(guó)際投資機(jī)會(huì)與動(dòng)力。
但值得我們關(guān)注的是，并非所有的發(fā)達(dá)國(guó)家均認(rèn)可這種做法，有些國(guó)家可能僅同意給予預(yù)提所得稅的減免優(yōu)惠以視同已征稅額處理，而對(duì)于企業(yè)所得稅問(wèn)題則持保留態(tài)度。

4.無(wú)差別待遇
反對(duì)實(shí)施稅收歧視乃是國(guó)際稅務(wù)合作過(guò)程中至關(guān)重要的原則之一，同時(shí)亦是擬定和談判稅收協(xié)定時(shí)必須要著重解決的關(guān)鍵議題之一。
如常見(jiàn)情況般，稅收協(xié)定往往列有無(wú)差別待遇規(guī)定，以確保締約國(guó)某一方的納稅人在他國(guó)所承受的納稅責(zé)任不應(yīng)當(dāng)較另一方的納稅人在相類似的情境中所享有的待遇更為不利或者負(fù)擔(dān)更為沉重。

其涉及面主要涵蓋以下四個(gè)要點(diǎn)：
1. 國(guó)籍平等對(duì)待：不得將納稅人的國(guó)籍作為區(qū)別對(duì)待的因素，從而導(dǎo)致其在履行納稅義務(wù)方面受到不公正待遇。
2. 常設(shè)機(jī)構(gòu)公平待遇：不容許將常設(shè)機(jī)構(gòu)與本國(guó)公司的納稅標(biāo)準(zhǔn)予以區(qū)分對(duì)待。
3. 支付公平性：不應(yīng)因?yàn)楦犊顚?duì)象的差異而采取不同的征收方式。
4. 資本平等對(duì)待：對(duì)于由他國(guó)企業(yè)或個(gè)人持有或掌控的資本，不應(yīng)施加于本國(guó)企業(yè)的壓力更為嚴(yán)重或者負(fù)擔(dān)與其懸殊。
然而，這種稅收無(wú)差別待遇不應(yīng)妨礙國(guó)內(nèi)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的順利實(shí)現(xiàn)及其執(zhí)行力度。
也就是說(shuō)，它不會(huì)囊括基于市民身份、家庭負(fù)擔(dān)或是國(guó)內(nèi)政策等各種原因，為本國(guó)居民及各大企業(yè)提供的減免稅優(yōu)待或者其他特殊減免稅額補(bǔ)貼等。